[聚焦]看法报道:营改增账务处理,建筑企业营改增后涉及的税种

一、进项业务的内容

（一）有形资产

此处的有形资产是指尚未转化为成本费用的存货、固定资产和不动产。包括原材料、周转材料、低值易耗品、机器、设备、工具、用具、房屋建筑物等。

与无形的劳务和服务不同，有形资产可以储存，自采购到转化为成本费用通常有一段时间，购进扣税法允许纳税人在采购环节抵扣进项税额。

（二）合同成本

1.人工费：是指在施工过程中，支付给从事工程建造人员的劳动报酬，包括施工人员的应付职工薪酬以及施工生产使用的外包队劳务费等。

2.材料费：指在施工过程中耗用的、构成工程实体或有助于形成工程实体的各种材料支出，包括原材料、结构件、零配件、辅助材料、商品混凝土、周转材料的摊销费和租赁费 、半成品等 。

3.机械使用费：指在施工过程中使用自有施工机械发生的机械使用费和租入施工机械的租赁费，以及按规定支付的施工机械安装、拆卸和进出场费等。

4.其他直接费（措施费）：指在施工过程中发生的不能直接归属于人工费、材料费、机械使用费等费用中的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用，包括：环境保护费、安全文明施工费、夜间施工增加费、施工现场材料二次搬运费、设计和技术援助费用、生产工具和用具使用费、工程定位复测费、工程点交费用及场地清理费、检验试验费、临时设施折旧费等。

5.间接费用：指建筑业企业下属施工单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括：施工单位发生的管理人员职工薪酬、工程保修费、固定资产折旧费及修理费、水电费、办公费、差旅费、劳动保护费、低值易耗品摊销、排污费、取暖费、财产保险费和其他间接费用。

6.分包成本：特指工程总承包企业依法将部分专业工程发包给其他具备相应资质（单位）对应的分包工程价款。

以上六项合同费用，是构成建筑业企业合同成本的主要内容，在「工程施工—合同成本」科目下进行明细核算，为减少核算工作量，「分包成本」明细科目无需按照人工费、材料费、机械使用费等项目进行成本还原。

（三）期间费用

包括管理费用、财务费用以及销售费用等期间费用，与一般企业无异。

建筑业企业应正确区分合同成本与期间费用，前者构成资产负债表的存货项目，后者构成利润表的损益项目。

如某工程项目部发生的业务招待费，应计入合同成本；公司总部发生的业务招待费，应计入期间费用。

此外，建筑业企业还要关注《企业会计准则解释第1号》关于营销费用的核算规定：

「企业（建造承包商）为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。」

（四）进项业务的增值税政策

无论是有形资产、合同成本还是期间费用，只要是外部取得的，都是上游企业的销项业务，属于应税项目的，上游企业可以向建筑业企业开具或代开专票等扣税凭证，建筑业企业可以按规定抵扣进项税额。

二、进项业务会计核算

（一）正常进项业务

正常进项业务是指税务管理与会计核算既没有时间性差异，也没有口径性差异的业务。

例1 A建筑公司为一般纳税人，其所属甲项目部为一般计税方法计税项目，2017年3月甲项目部采购一批钢材价税合计351万元，货物已验收入库，取得增值税专用发票1张，金额300万元，税额51万元，专票已勾选且申报抵扣。

借：原材料 300万元

应交税费—应交增值税（进项税额）51万元

贷：应付账款 351万元

材料领用时，按照不含税成本计入工程施工科目，假定甲项目2017年4月领用上述钢材的50%。

借：工程施工—合同成本—材料费 150万元

贷：原材料 150万元

（二）时间性差异业务

主要包括两类业务：

一是发生进项业务，购进货物、服务、劳务等尚未取得增值税扣税凭证的，首先按照货物清单、合同协议、工程计量单等资料上记载的不含税价格计入相关资产或成本费用科目，同时以不含税口径确认债务，取得扣税凭证并经认证后，以红字冲销原暂估入账分录，再按照正常业务处理。

例2 A建筑公司为一般纳税人，其所属甲项目部为一般计税方法计税项目，2017年3月甲项目部采购一批钢材，货物已验收入库，尚未取得专用发票，货物清单记载的价税合计351万元；本月专业分包单位完成工程量价税合计金额为555万元，尚未向其付款也未取得专用发票。

借：原材料 300万元

贷：应付账款 300万元

借：工程施工—合同成本—分包成本 500万元

贷：应付账款 500万元

2017年8月取得对方开具专票并认证：

借：原材料 -300万元

贷：应付账款 -300万元

借：原材料 300万元

应交税费—应交增值税（进项税额）51万元

贷：应付账款 351万元

借：工程施工—合同成本—分包成本 -500万元

贷：应付账款 -500万元

借：工程施工—合同成本—分包成本 500万元

应交税费—应交增值税（进项税额） 55万元

贷：应付账款 555万元

二是发生进项业务，已取得合规扣税凭证，但尚未履行认证申报手续的，会计上需要按照不含税口径计入相关成本费用科目，对应的税额计入「应交税费—待认证进项税额」科目，申报抵扣后，自该科目转入「进项税额」专栏。

例3 A建筑公司为一般纳税人，其所属甲项目部为一般计税方法计税项目，2017年3月甲项目部采购一批钢材价税合计351万元，货物已验收入库，取得增值税专用发票1张，金额300万元，税额51万元，专票尚未勾选及申报抵扣。

借：原材料 300万元

应交税费—待认证进项税额 51万元

贷：应付账款 351万元

假定5月申报抵扣：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）51万元

贷： 应交税费—待认证进项税额 51万元

在申报抵扣前发生不得抵扣事项的，直接将对应的税额通过「应交税费—待认证进项税额」科目计入相应成本费用，申报抵扣后发生不得抵扣事项的，通过「进项税额转出」专栏核算。

假定上例中，这批材料4月份因管理不善导致被盗。

借：待处理财产损溢 351万元

贷：原材料 300万元

应交税费—待认证进项税额 51万元

如果在申报抵扣后因管理不善导致钢材被盗。

借：待处理财产损溢 351万元

贷：原材料 300万元

应交税费—应交增值税（进项税额转出） 51万元

（二）口径性差异

主要包括三类业务：

一是发生时即可明确不得抵扣进项税额，如用于简易计税、免税、集体福利和个人消费的购进业务等，此类业务又可分三种情形。

1.取得普票，直接按照价税合计数计入成本费用。

2.取得专票，勾选认证，不申报抵扣，直接按照价税合计数计入成本费用。

3.取得专票，勾选认证并申报抵扣，先将不含税金额计入成本费用，税额计入「进项税额」专栏；然后再作进项税额转出。

二是购进时可以抵扣且已经抵扣，后续期间发生用途改变或者非正常损失的，要作进项税额转出，借记相关资产成本费用，贷记「应交税费—应交增值税（进项税额转出）」

三是发生时不可抵扣，后续发生用途改变又可抵扣进项税额的，要作进项税额转入，主要指固定资产、无形资产和不动产等长期资产，借记「应交税费—应交增值税（进项税额）」，贷记「固定资产」、「无形资产」等。

（三）不动产进项税额抵扣

要注意以下几个问题：

一是自外部取得的不动产，应当分期抵扣，60%部分在取得扣税凭证当月计入「进项税额」专栏，40%部分计入「应交税费—待抵扣进项税额」明细科目，第13个月再转入「进项税额」专栏。

二是自建不动产，只有构成不动产实体的材料和设备、建筑服务和设计服务对应的进项税额需要分期抵扣，其余费用可以一次性抵扣。

三是外购的已经抵扣进项税额的材料和设备，用于不动产在建工程时，需要在领用当期将40%部分通过「进项税额转出」计入「应交税费—待抵扣进项税额」明细科目，第13个月再转入「进项税额」专栏。

四是待抵扣进项税额尚未在转入进项税额时（13个月期间），发生不得抵扣、处置等情形时，需要按照增值税政策的规定作相应处理。

三、销项业务的内容

（一）预收款

由于工程项目造价金额较高，为保证施工过程顺利进行，多数业主在建筑业企业提供相应担保措施后，在合同签订后向建筑业企业预付一定比例的工程款、备料款等，并在随后的施工过程中陆续自工程进度款中扣回。

根据现行增值税政策的规定，以预收款方式提供建筑服务，收到预收款的当天发生纳税义务。

（二）验工计价

验工计价是业主或业主委托监理等其他单位，对建筑业企业已完成的工程量按照一定的规则进行计价的过程，业主签认「工程计量单」，表明业主对建筑业企业计量期间已完成的工程量的认可，相当于业主对工程合同的「阶段性结算」或者「预结算」，建筑业企业可以据之确认对业主的债权。

在增值税税制下，验工计价应当体现增值税的价外税特性，也就是价款和税额应当根据约定的计税方法进行价税分离。

但是，这种价税分离，只是项目管理的需要，并不代表分离之时发生纳税义务。实际上，验工计价和工程款的支付，总会有一定的时间差异和金额差异。

根据现行增值税政策规定，在没有支付款项，没有向业主开具发票，没有达到书面合同约定的付款日期，以及没有竣工结算的情况下，验工计价环节本身并不必然导致纳税义务发生。

纳税义务没有发生，会计核算方面就不能将对应的税额计入「销项税额」，否则必然会导致税务管理和会计处理的脱节。那么，验工计价计的「税额」是否需要核算呢，应该如何核算呢？

答案是，应当通过「应交税费—待转销项税额」科目进行核算。从这个科目的名称可以看出，它是「待转化为」销项税额的税额，主要是用来核算会计先于税法的业务。

需要指出的是，本明细科目尽管名称带有「销项税额」字样，但根据财会〔2016〕22号文，它不仅适用于一般计税方法下会计先于税法业务的核算，也适用简易计税方法下会计先于税法业务的核算，参见营改增后建筑业企业的会计处理：简易计税项目（上）。

（三）工程进度款

工程进度款，是业主验工计价之后，根据合同约定的付款比例，向建筑业企业支付的工程款项。

毫无疑问，建筑业企业收到工程进度款的当天，纳税义务发生，应当将对应的税额，计入「销项税额」。

结合上文所述的验工计价环节，我们不难发现，由于工程进度款通常是验工计价之后才予以支付，而验工计价环节，已经将相应的税额，计入「待转销项税额」科目，进度款支付时，「未来的纳税义务」变为「现实的纳税义务」，此时应将对应的「待转销项税额」计入「销项税额」。

（四）质保金

根据建筑业重磅利好：建设工程质量保证金管理新办法出台的规定，建设工程质量保证金是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。

国家税务总局公告2016年第69号规定，纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

显然，质保金或者保证金，从本质上看，是建造期间经过业主签认的应收账款，如果建筑业企业在验工计价时向业主开具发票了，发票开具时即发生纳税义务，否则在实际收款时发生纳税义务。

以上所述预收款、应收款、进度款、质保金等，都属于建筑业企业的资金收取线，从会计核算的角度看，还要考虑其对应的收益确认，也就是建造合同准则规范的合同收入确认问题，参见下文。

四、销项业务会计核算

结合施工过程中的工程价款结算业务，笔者将建筑业销项业务的基本账务处理流程概括描述如下：

（一）预收款

1.建筑业企业收到预收款时，根据实际收款金额，借记「银行存款」或「内部往来—公司存款」等科目，贷记「预收账款」科目。

2.根据该笔预收款对应的销项税额或者应纳税额，借记「应交税费—待转销项税额」科目，贷记「应交税费—应交增值税（销项税额）」科目。

注：未收款即向业主开票，以及开票金额大于实际收款金额的，会计处理参照上述第2笔分录。

（二）验工计价

3.施工过程开始后，向业主办理阶段性工程价款结算时，根据验工计价的价税合计数，借记「应收账款」科目，根据不含税金额，贷记「工程结算」或「主营业务收入」等科目，根据对应的税额，贷记「应交税费—待转销项税额」科目。

（三）抵扣预收款、收取进度款（质保金）

4.按照合同约定以工程进度款抵扣预收款时，根据实际抵扣的价税合计数，借记「预收账款」科目，贷记「应收账款」科目。

5.实际收到工程进度款（质保金）时，借记「银行存款」或「内部往来—公司存款」等科目，贷记「应收账款」科目。

6.根据收款对应的税额，借记「应交税费—待转销项税额」科目，贷记「应交税费—应交增值税（销项税额）」科目。

注：第2笔分录和第6笔分录实质上一样，此处为结合项目管理的各环节而单列，文末再进行总结归纳。

（四）收入确认

1.未执行建造合同准则的建筑业企业，其收入确认可参照上文第3笔分录。

2.执行建造合同准则的建筑业企业，资产负债表日应按照完工百分比法确认合同收入和合同费用，借记「主营业务成本」科目，贷记「主营业务收入」科目，借记或者贷记「工程施工—合同毛利」科目。

从上文所述的会计处理方案看，分录中并没有体现形式上的价税分离，但由于当期确认金额是按照合同预计总收入和完工进度计算得来的，在合同总收入、预计总成本以及完工进度均为不含税口径的情况下，「主营业务收入」、「主营业务成本」以及「工程施工—合同毛利」这三个科目对应的数据自然也是不含税金额，换言之，它们的价税分离不是通过会计分录，而是通过计算过程实现的。

这个问题实际上是建筑业企业价税分离的对象和环节到底如何确定，财会〔2016〕22号文的解读已经明确为验工计价环节，而不是收入确认环节。

（五）案例分析

例 某建筑企业为一般纳税人，其所属一般计税方法计税工程项目合同总价333万元，其中不含税金额300万元，税额33万元。

2016年发生如下业务。

1.2016年6月收到预收款111万元，已向业主开具专票，并在7月申报期申报纳税，会计处理如下(单位：万元，下同)：

（1）借：银行存款 111

贷：预收账款 111

（2）借：应交税费—待转销项税额 11

贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 11

2.2016年7月15日，业主验工计价33.3万元，按照合同条款抵扣预收款11.1万元，会计处理如下：

（1）借：应收账款 33.3

贷：工程结算 30

应交税费—待转销项税额 3.3

（2）借：预收账款 11.1

贷：应收账款 11.1

抵扣预收款11.1万元时，业主应向建筑业企业开具收据。此时，「应交税费—待转销项税额」科目借方余额=11-3.3=7.7（万元）。

3.2016年7月底，业主支付本月工程进度款22.2万元。

建筑业企业应向业主开具发票22.2万元，并确认工程进度款的销项税额2.2万元，8月申报期申报纳税，会计处理如下：

（1）借：银行存款 22.2

贷：应收账款 22.2

（2）借：应交税费—待转销项税额 2.2

贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 2.2

此时，「应交税费—待转销项税额」科目借方余额=7.7+2.2=9.9（万元）。

4.2016年8月15日，业主验工计价299.7万元，按照合同条款抵扣剩余预收款99.9万元，会计处理如下：

（1）借：应收账款 299.7

贷：工程结算 270

应交税费—待转销项税额 29.7

（2）借：预收账款 99.9

贷：应收账款 99.9

抵扣剩余预收款99.9万元时，业主应向建筑业企业开具收据，8月15日全部预收款抵扣完毕。此时，「应交税费—待转销项税额」科目贷方余额=29.7-9.9=19.8（万元）。

5.2016年8月底，业主支付剩余工程进度款199.8万元。

建筑业企业向业主开具发票199.8万元，并确认工程进度款的销项税额19.8万元，9月申报期申报纳税，会计处理如下：

（1）借：银行存款 199.8

贷：应收账款 199.8

（2）借：应交税费—待转销项税额 19.8

贷： 应交税费—应交增值税（销项税额） 19.8

此时，「应交税费—待转销项税额」科目余额=19.8-19.8=0（万元）。

五、销项业务会计核算小结

以上销项业务的核算流程可分两条线：

第一条线，资金收取线，（不必区分预收款、进度款、质保金等款项性质）要作两步式处理，即要作两笔分录。

分录1：收款按全额，与发票、纳税相挂钩，收多少钱，开多少票，计多少税，预收款全额计入「预收账款」科目贷方，进度款、质保金等全额计入「应收账款」贷方。

分录2：只要有收款，现实纳税义务就发生，借记「应交税费—待转销项税额」科目，贷记「应交税费—应交增值税（销项税额）」科目。

第二条线，计量或者收入确认线，一笔分录即可。「工程结算」或「主营业务收入」科目的发生额是不含税数，借方对应的「应收账款」科目是含税数，二者差额，贷记「应交税费—待转销项税额」科目。

在正确核算「进项税额」、「进项税额转出」、「销项税额」等事项之后，接下来要做的是申报纳税业务的核算，主要涉及三个问题：

一是月末结转，也就是如何把「应交增值税」结转到「未交增值税」。

二是已预缴的税款抵减应纳税额。

三是申报后税款缴纳的核算。

四、月末结转

（一）统一核算模式下的结转

在建筑业企业实行公司总部统一核算的模式下，企业的日常涉税事项全部反映在公司账套中的「应交税费—应交增值税」下属的各个专栏。

这种模式下的月末结转直接按照财会〔2016〕22文的要求即可。

结转流程分两步：

第一步，分析「应交税费—应交增值税」科目余额的方向，余额为借方的，本月存在留抵税额，无需结转；余额为贷方的，转为下一步。

第二步，将贷方余额，通过「转出未交增值税」专栏，结转至「应交税费—未交增值税」明细科目贷方。

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）

贷：应交税费—未交增值税

注：此笔分录的作用在于，通过增加「转出未交增值税」专栏的借方发生额，使「应交税费—应交增值税」科目余额变为零，「应交税费—未交增值税」科目余额出现贷方数，抵减已预缴税款后申报缴纳。

因此，判断月末结转是否正确的一个方法是，看「应交税费—应交增值税」科目的余额是不是借方或者零。

（二）分级核算模式下的结转

在建筑业企业实行分级核算的模式下，各独立核算的工程项目，以及公司总部，分别核算本会计主体的日常涉税事项，纳税人的进销项分散在不同的账套之中，月末需要通过逐级结转将之集中至公司总部，以实现会计核算与纳税申报的衔接。

结转的流程分四步：

第一步，各项目部将本会计主体「应交税费—应交增值税」月末各专栏的余额反方向对冲，差额部分计入「内部往来—结转税款」科目，结转后本会计主体「应交税费—应交增值税」月末余额为零。

借：应交税费—应交增值税（销项税额）

（进项税额转出）

贷：应交税费—应交增值税（进项税额）

内部往来—结转税款 （或借方）

注：项目部月末只需向上级会计主体结转「应交税费—应交增值税」下属的各专栏，不要作转出未交增值税处理，也不要结转「待认证进项税」、「待抵扣进项税额」、「待转销项税额」等过渡性科目。

第二步，异地项目部将本会计主体「应交税费—预交增值税」科目借方余额，通过「内部往来—结转税款」科目结平。

借：内部往来—结转税款

贷：应交税费—预交增值税

注：第一步和第二步分录可以合并。

第三步，公司总部审核各项目结转分录无误后，下发「税款结转通知书」，并作与项目部金额相同，方向相反的分录。

第四步，公司总部参照上文介绍的「统一核算模式下的结转」，将汇总后的涉税事项作转出未交增值税处理。

（三）案例

某建筑业企业为一般纳税人，下属甲乙两个一般计税方法项目，两项目部均独立核算，并通过公司申报纳税。

2017年3月甲乙项目部的涉税情况如下：

1、甲工程项目

销项税额100万元， 进项税额80万元，进项税额转出3万元，预缴税款5万元。

甲项目部3月底结转分录为：

借：应交税费—应交增值税（销项税额）100万元

（进项税额转出）3万元

贷：应交税费—应交增值税（进项税额）80万元

—预交增值税 5万元

内部往来—结转税款 18万元

2、乙工程项目：

销项税额10万元， 进项税额50万元，本地项目无预缴。

乙项目部3月底结转分录为：

借：应交税费—应交增值税（销项税额） 10万元

内部往来—结转税款 40万元

贷：应交税费—应交增值税（进项税额）50万元

3、公司总部：

（1）根据「税款结转通知书」，结转甲乙项目本月税款

借：应交税费—应交增值税（进项税额）130万元

—预交增值税 5万元

内部往来—结转税款—甲项目 18万元

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）110万元

（进项税额转出）3万元

内部往来—结转税款—乙项目 40万元

注：「内部往来—结转税款」反映的是各独立核算单位的涉税利益，公司总部应对其进行明细或者项目辅助核算。

（2）逐级结转后，公司总部账套内：

销项税额110万元， 进项税额130万元，进项税额转出3万元，预缴税款5万元。

假定公司总部本月没有涉税业务，当期应纳税额为-17万元，属于进项税额留抵，无需作转出未交增值税处理。

假定公司总部还有出租不动产、销售货物等业务，3月销项税额为30万元，进项税额为6万元。

3月末，公司总部要作转出未交增值税7万元：

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）7万元

贷：应交税费—未交增值税 7万元

四、预缴税款抵减及缴纳业务

根据现行增值税政策规定，预缴税款可以抵减当期应纳税额，当期应纳税额不足抵减的，可以结转下期继续抵减。

从纳税申报表的逻辑顺序看，是先计算出纳税人的应纳税额，再以预缴税款进行抵减。

因此，会计处理也应按此顺序，也就是以「应交税费—预交增值税」和「应交税费—未交增值税」对冲。

显然，上述两科目对冲时，应以二者余额孰低为原则。

抵减之后，「应交税费—未交增值税」有贷方余额的，说明纳税人当期存在应补税额；「应交税费—预交增值税」科目有借方余额的，说明纳税人当期预缴的税款大于当期的应纳税额，可结转下期继续抵减。

仍以上例为例，假定公司总部本身有出租不动产、销售货物等业务，3月销项税额为30万元，进项税额为6万元。

3月末，公司总部要作转出未交增值税7万元之后，以预缴的5万元进行抵减：

借：应交税费—未交增值税 5万元

贷：应交税费—预交增值税 5万元

抵减之后，应补税款为2万元，申报后缴纳：

借：应交税费—未交增值税 2万元

贷：银行存款 2万元

假定公司总部本月销项税额30万元，进项税额为9万元，转出未交增值税为4万元，以预缴抵减时，只能抵减4万元，当期无需补税。

借：应交税费—未交增值税 4万元

贷：应交税费—预交增值税 4万元

需要指出的是，预缴税款抵减应纳税额，笔者一贯主张，无需区分计税方法，无需区分不同工程项目，也无需区分应税项目，也就是可以综合抵减。