必读观点速递:税收滞纳金怎么算,税款滞纳金有上限吗?

原标题：厘清税款滞纳金性质有必要

2022年10月25日 中国税务报 版次：07 作者：刘学友

主持人：公职律师王佐分析认为税款滞纳金可以超过税款本金，对此，国家税务总局驻广州特派员办事处公职律师刘学友怎么看？

核心观点：税款滞纳金与行政强制执行滞纳金是两个概念，纳税人未按照税收法律法规规定期限缴纳税款产生的滞纳金加收，适用税收征管法规定。为更好维护国家税收利益和纳税人利益，建议适时细化有关规定。

最近，笔者注意到一个关于税款滞纳金超过税款本金的法院判决。该判例显示，讨论这个问题需要厘清税款滞纳金与行政强制执行滞纳金的区别。

判例反映滞纳金认识问题

裁判文书网公开的（2019）鲁01民终4926号民事判决书显示，山东省济南市中级人民法院对某区税务局与山东省某建材公司破产债权确认纠纷案作出终审判决，对税务局要求将企业超出税款本金的滞纳金认定为破产债权的主张不予支持。

本案中，破产管理人将建材公司的税款滞纳金认定为行政强制执行滞纳金，依据行政强制法第四十五条“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的规定，未将建材公司超出税款金额部分的滞纳金认定为破产债权。

税务局认为，破产管理人混淆了税款滞纳金和行政强制执行滞纳金的概念。首先，两者的加收法律依据不同。税款滞纳金的征收依据是税收征管法第三十二条，即“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。行政强制执行滞纳金的加收依据是行政强制法第四十五条。其次，两者的加收条件不同。税款滞纳金的加收条件是纳税人发生纳税义务后未按照规定期限缴纳税款；行政强制执行滞纳金的加收条件是行政机关作出金钱给付义务决定后，义务人未按期履行。一个是法定义务，一个是行政决定规定的义务。在本案涉及税收管理过程中，税务局未对建材公司采取行政强制执行措施，不能将税款滞纳金认定为行政强制执行滞纳金，根据税收征管法规定和国家税务总局有关部门关于税款滞纳金加收按照税收征管法执行的答复，应将超过税款本金的滞纳金也认定为破产债权。

法院认为，加收税款滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，根据行政强制法第四十五条规定，不支持税务局的主张。

该案反映了行政强制法施行后出现的税款滞纳金加收分歧：一种意见认为，按照新法优于旧法原则，加收税款滞纳金应适用行政强制法，不得超过纳税人滞纳税款的金额。另一种意见认为，按照特别法优于一般法原则，加收税款滞纳金应适用税收征管法，对超过滞纳税款金额部分的滞纳金也要加收。

应该如何认识税款滞纳金

笔者认为，税款滞纳金与行政强制执行滞纳金是两个概念。

性质有所不同。2018年6月修订的《税务行政复议规则》明确，加收滞纳金是征税行为，不属于强制执行措施。而行政强制法明确，加处滞纳金是行政强制执行方式之一。

条件有所不同。依据税收征管法及其实施细则规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款产生滞纳金有两种情况，一是未按照法律、行政法规规定的期限缴纳税款，二是未按照税务机关依照法律、行政法规规定确定的期限缴纳税款。前者违反的是法律规定，后者违反的是行政行为。而行政强制法规定：“行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为”。也就是说，行政强制法规定的加处滞纳金的前提条件是，行政相对人不履行行政决定，即违反行政行为。

程序不同。行政强制法规定，行政机关作出行政强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。税法规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款，加收滞纳金是从逾期之日计算，没有催告的前置法定程序。

限额不同。税法对加收滞纳金只有起止时间规定没有限额规定，行政强制法规定加处滞纳金不得超出金钱给付义务的数额。

救济不同。税收征管法规定，纳税人同税务机关在加收滞纳金上发生争议，申请行政复议是前置程序。而根据行政诉讼法规定，对行政强制法规定的加处滞纳金不服，可直接提起行政诉讼。

因此，违反税法规定期限的税款滞纳金加收，应适用税收征管法规定。

细化规定促进税法遵从

由于税款滞纳金兼具一定的税收经济补偿性质和较强的税收行政惩罚性质，为更好维护国家税收利益和纳税人利益，笔者建议在修订税收征管法时结合实际问题细化有关滞纳金的规定。

比如规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，从逾期之日起按日加计税收利息。纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金，不再加计税收利息。

从目的上看，按日加收千分之五的滞纳金，具有较重的惩戒性质和较强的经济补偿作用，没有必要加计税收利息；从性质上看，税务机关依法作出征收税款、加计利息的决定，属于行政强制法规定的依法作出金钱给付义务的行政决定，加计税收利息应当作为加处滞纳金的计算基数，不宜同时加计利息和加处滞纳金；从影响上看，避免加计税收利息、加处滞纳金等多重措施并用，有利于引导纳税人税法遵从。

通过行政处罚、刑事处罚对纳税人偷逃骗税行为予以惩戒，通过按规定加收利息对国家税收被纳税人占用进行合理补偿，通过加处滞纳金促使纳税人按期执行征收税款决定。这样，行政处罚、刑事处罚和加收利息的行政征收措施，加处滞纳金的行政强制执行措施的概念内涵、定位和作用分工清晰，既有利于有效打击税收违法犯罪行为、有效维护国家税收权益、有效提高行政效率，也有利于税法概念统一和规范，便于纳税人、税务人理解和执行。

（作者系国家税务总局驻广州特派员办事处公职律师、第四批全国税务领军人才）