24小时干货解读:委托加工物资的核算,中级会计 存货
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一、存货的定义及其确认条件
指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供过程中耗用的材料、物料
1）存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品和周转材料。其中周转材料包括包装物和低值易耗品。周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。
2）存货同时满足下列条件的，予以确认：
① 与该存货有关的经济利益很可能流入企业
② 该存货的成本能够可靠计量
二、易混辨析：工程物资、周转材料、特殊存货
1）为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，不能作为企业存货，视为工程物资
2）周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理
3）下列项目属于企业的存货：
① 房地产企业购入的用于建造商品房的土地使用权
② 已经取得商品所有权，但尚未验收入库的在途物资
③ 已经发出但存货的控制权并未转移给购买方的发出商品
④ 委托加工物资
⑤ 委托代销商品
4）对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。
三、存货的初始计量
构成 | 1、存货应按照成本进行初始计量 | |
处理原则 | 购买取得 | 原材料、商品、低值易耗品等通过购买取得的存货的初始成本由采购成本构成 |
进一步加工取得 | 产成品、在产品、半成品和委托加工物资等通过进一步加工取得的存货成本由采购成本、加工成本及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成 | |
1、外购存货的初始计量
构成项目 | 具体内容 |
价 | 购买价款（扣除商业折扣） |
税 | 应归属于该存货成本的相关税费（关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等） |
费 | 包括运输费、装卸费、保险费及其他可归属于存货采购成本的费用；其中： |
1）对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理
① 应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减所购物资采购成本
② 因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，暂作为待处理财产损益进行核算，查明原因后再作处理
2）商品流通企业与一般企业的存货采购成本构成内容一致的，但商品流通企业也可以选择将进货费用（采购过程中的运输费、装卸费、保险费等）先进行归集，期末再根据存销情况进行分摊；已售商品应分摊的部分计入主营业务成本；未售商品应分摊的部分，计入期末存货成本
3）商品流通企业的进货费用，如果金额较小，可以在发生时计入销售费用
相关事项总结 | 是否计入存货成本 | ||
增值税进项税额 | 允许抵扣（一般纳税人） | ×（计入借方应交税费） | |
不能抵扣（小规模纳税人） | √ | ||
挑选整理费 | 入库前 | ×（计入借方应交税费） | |
入库后 | √ | ||
运输途中的损耗 | 合理损耗 | √ | |
非合理损耗 | ×（计入借方应交税费） | ||
产品设计费 | 一般设计 | ×（计入借方应交税费） | |
为特定客户设计的可直接确定的设计费 | √ | ||
仓储费用 | 入库前 | √ | |
入库后 | 一般存储 | ×（计入借方应交税费） | |
在生产过程中为达到下一阶段所必须仓储费用 | √ | ||
2、委托外单位加工存货的初始计量
基本原则 | 按照税法规定，企业委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税（除受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方缴纳消费税） | |
账务处理 | 连续生产 | 借：应缴税费——应缴消费税（可以抵税） |
用于出售 | 借：委托加工物资（不再缴纳消费税） | |
特殊情况：以高于受托方的计税价格出售的——需要补税 | ||
成本项目 | 委托外单位加工完成的存货，计入存货成本的包括： | |
1） 委托外单位加工完成的存货，应以实际耗用的原材料或半成品成本、支付的加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
相关税金 | 会计处理 | |
受托方按加工费用收取的增值税 | 允许委托方抵扣的，计入应交税费—应缴增值税（进项税额） | |
受托方代收代缴的消费税 | 收回后连续加工应税消费品 | 借：应交税费—应缴消费税 |
收回后直接用于销售或连续生产非应税消费品的 | 借：委托加工物资 | |
2）下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本
① 非正常消耗的直接材料、直接人工、制造费用
② 仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）
③ 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出
3、自行生产存货的初始计量
1）产品成本项目：直接材料、直接人工、制造费用
① 在生产车间只生产一种产品的情况下，企业归集的制造费用可直接计入该产品成本；
② 在生产多种产品的情况下，企业应采用与该制造费用相关性较强的方法进行合理分配：生产工人工时比利法、生产工人工资比利法、机器工时比利法和年度计划分配率分配法等，还可以按耗用原材料的数量或成本、直接成本及产品产量分配制造费用。
取得方式 | 成本构成 | ||
价 | 税 | 费 | |
外购 | 购买价款 | 相关税费 | 其他相关费用 |
委托加工 | 实际耗用的原材料或半成品 | 相关税费 | 其他相关费用 |
其他方式 | 提供劳务取得 | 直接人工（提供劳务人员的工资等）+其他相关费用及可归属于该存货的间接费用 | |
投资者投入 | 1、在合同或协议约定价值公允的情况下，按投资合同或协议约定的价值确定； | ||
四、存货的期末计量
1、资产负债表日，存货应按成本与可变现值孰低计量。
① 可变现净值，指存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关税费后的金额；
② 存货成本，指期末存货的实际成本。
③ 存货成本高于可变净现值的，应计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
④ 存货存在下列情形时，表明存货的可变现净值为0：（全额计提存货跌价准备）
（1）已霉烂变质的存货；
（2）已过期且无转让价值的存货。
1、产品可变现净值的确定
用于销售（产品与直接出售的材料）：“可变现净值=售价-销售费用-税金”，计算时合同价优于市场价（由合同价用合同价、无合同价用市场价）
有合同 | 产品数量≤合同数量 | —— | 产品可变现净值= 合同价格-归集销售费用-估计税金 |
产品数量>合同数量 | 合同数量内的部分 | ||
超过合同数量的部分 | 产品可变现净值= 市场价格-归集销售费用-估计税金 | ||
无合同 | —— | ||
2、不同情况下存货可变现净值的确定
持有目的 | 可变现净值的确定 |
直接用于出售的产品或材料 | =自身的估计售价-自身相关税费 |
需要加工的材料 | =产品的估计售价-产品相关税费-加工成本 |
【例题】2012年12月31日，甲公司库存丙材料的实际成本为100万，不含增值税的销售价格80万，拟全部用于生产1万件丁产品。将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总额为40万，由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件不含增值税的市场价格由原160元下降为110元。估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计2万，不考虑其他因素，2012年12月31日，甲公司该批丙材料的账面价值应为（）
【解析】丁产品的可变现净值=110-2=108W，成本=100+40=140W，成本>可变现净值，材料的账面价值应按可变现净值计算，丙材料的可变现净值=110-2-40=68W
3、存货跌价准备的计提、转回与结转
① 存货跌价准备的计提
资产负债日，存货可变现净值低于成本的，应按两者的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
（1）企业通常按单个存货项目计提存货跌价准备（单项计提法）
（2）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备（分类计提法）
（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以已合并计提存货跌价准备（总体计提法）
② 存货跌价准备的转回
当以前减记存货价值的影响因素已经消失（不能是其他因素），减记的金额应当予以回复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失的方向）。
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
若本期导致存货可变现净值高于成本的影响因素不是以前减记该存货价值的影响因素，则不允许转回该存货跌价准备。
③ 存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，若其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备（按存货账面价值转成本）。
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本（或其他业务成本）
4、资产账面余额与账面价值
① 资产的账面余额：指某科目的账面实际余额，不扣除备抵项目（如：减值准备、累计折旧或累计摊销）（一般指原值）
② 资产的账面价值：指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额