简单普及一下应付账款借方,应付账款的舞弊手段

应付账款是负债类科目，再加上如果企业规模大一点（特别是生产制造业），供应商往往是成百上千家，很多人审计时往往做得比较粗糙：前几大供应商发发函；应付账款暂估简单“测算”一下；期末负数重分类；存在应付预付同时挂账的对冲一下；列个表，不分青红皂白地把几个大的采购合同内容关键信息贴上去，合同检查就完成了；长账龄的问一下原因简单写一写完事。这样做，往往容易出现问题。审计实操君分享一下应付账款在实务中经常遇到的情况。

1、期末余额为负数的应付账款

应付账款期末余额为负数，一般情况下的做法是对其进行重分类：

借：预付账款

贷：应付账款

但有时候不一定是简单粗暴地进行重分类，应当结合具体情况去分析出现负数的原因是什么，比如有可能是企业财务人员由于各种各样的原因导致账务处理错误（如核算时对方单位名称挂错了），此时就不是简单地进行重分类，而应该结合实际情况去看。

2、长期挂账应付账款及核销

对于长期挂账的应付账款的核销，首先要了解的几点：

第一，会计处理及税务规定。会计上一般是计入营业外收入，增加利润，同时需要缴纳企业所得税。

缴纳企业所得税政策依据：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 第二十二条　企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

第二，核销一般都要经过审批，特别是上市公司。不是财务人员想核销就能核销，即便是非上市公司，一般也需要内部的审批流程。

第三，核销需要“有理有据”。常见的核销理由有：长期挂账无人催收，双方已无业务往来，与对方公司长期无交易，物资存在质量问题等原因供应商同意不再收取货款，债权人无法联系，应付账款主体已注销或被吊销……

第四，核销会影响利润，选择不同的核销时间点，可能会影响不同期间的利润。在哪个年度核销，多数情况下就影响哪个年度的利润。这意味着什么？意味着可能存在利润调节的空间。企业可能选择在今年核销，也可能在明年核销，甚至在后年核销，哪一年核销企业“说了算”。哪一年核销，当年的利润可能就增加了。

举个例子，对于可能面临退市风险的上市公司来说，如果选择在某一年度集中清理长期挂账的应付账款，就可以增加想要调节利润的期间的“利润”。通过核销陈年旧账，虽然不能保证公司一举扭亏，但无疑替其增加了成功的筹码。

我们来看一个上市公司因核销长期挂账的应付账款被问询的案例，问询函中也关注到了这一个问题：（4）以前年度是否核查过债权人的相关信息，如是，请公司进一步说明以前年度未确认并核销应付账款的具体原因……

顺便来看下会计师针对第（4）问的回复：

第五，审计人员做的审计程序

（1）检查应付账款长期挂账的原因并作出记录，注意其是否可能无需支付；对确实无需支付的应付帐款的会计处理是否正确，依据是否充分；关注账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录及单据，并披露。

（2）对应付账款借方发生额与货币资金流出、应付票据贷方发生额等进行分析，判断是否存在为虚增利润而虚构采购交易产生的应付账款、关联循环交易产生的应付账款、为贸易融资进行的三方虚拟交易产生的应付融资款及将虚构的长期挂账应付账款作为无需支付款项转入营业外收入的可能。

下面，我们来看一看上市公司核销长期挂账的应付账款案例。

案例一：广东金明精机股份有限公司核销应付账款451.50万元

核销原因：账龄已达 5 年，长期挂账，无人催收，且双方已无业务往来。

案例二：河南东方银星投资股份有限公司核销应付账款1255.43万元。

核销原因：通过国家企业公示信息系统、企查查、百度等渠道对应收账款和应付账款主体进行公开查询 后无法核查到债务人和债权人信息且应收账款和应付账款存在长期挂账，欠款主体与公司长期无交易的情况。

案例三：河南东方银星投资股份有限公司核销应付账款1028.39万元。

核销原因：长期存在且无交易， 账龄在 10 年以上，应付账款主体已注销或被吊销。

3、应付账款和预付账款同时挂账

应付账款和预付账款同时挂账的情况，对有些企业来说普遍存在，把同一供应商期末余额不为0的应付账款和预付账款筛选出来，按较小者进行对冲即可，比较简单，这里不多说。需要注意的，对冲的一般是同一款项性质的。此外，应付账款也可能存在和应收账款、其他应收款进行对冲的情况，如：企业账务处理错误，将本应记到“预付账款”的部分记到了“其他应收款”或“应收账款”；企业用支付给供应商的押金、保证金抵减一部分货款或者服务款；其他特殊的情况…

4、“分错类”的应付账款

此部分是企业账务处理错误导致的，如将收取的押金放到“应付账款”核算，此时只需要做简单的重分类即可。

借：应付账款

贷：其他应付款

5、未入账的应付账款、跨期的成本、费用

6、应付账款&应付票据

未入账的应付账款，往往和跨期的成本费用联系在一起，这一部分主要是采取少记负债、费用跨期的方法进行人为地调节利润，当然某些情况下也存在无意的行为，即并非是人为故意调节利润，如因为业务部门和财务部门的资料流转需要一定的时间，可能因为资料传递得不及时导致财务做账延迟，最终导致出现跨期的情况；另外也可能是财务人员对某些事项的判断存在“误区”等等原因导致。

接下来我们结合一个例子来看，浙江宇清热工科技股份有限公司（宇清科技 838563）于2019年6月28日公告了《前期会计差错更正公告》，其中涉及到“应付账款”的内容不少，具体如下：

未入账的应付账款：

披露的第(一）项少结转了成本，同时少记了“应付账款”，对于第（一）项，少结转存货962,472.99元，实际上存货已经出库了，仓库里没有，但是账上没处理，如果对存货进行监盘，盘到这部分的话，会出现盘亏的情况，从盘点这个审计程序一般可以发现问题，当然，盘点还受监盘人的经验，企业是否人为对这部分存货进行特殊“处理”，制造“账实相符的假象”；监盘时是否抽盘到等等因素的影响。

少记账的应付账款 16,831,405.8和冲减的预付账款740,726.17元，从披露的信息看不出来具体的原因，实际情况有可能是企业先从供应商采购货物，货物入库后再将货物出库，用于“7号线”项目，货物入库和出库均未进行账务处理；也可能是“7号线”项目位于企业仓库以外的地方，供应商直接将货物发送至“7号线”所在地，项目完结了企业仍未确认相应的成本；还可能是供应商为企业提供了服务，企业收入确认了而未确认相应的成本等等…对这部分内容，企业未进行账务处理，原因可能是无意的，也可能是故意不做，从而人为地对利润进行调节。不过，实操君觉得，调节利润的可能性更大一点，1800多万，金额不小。

那么，少记的“应付账款”该如何进行检查呢？我们在做应付账款审计底稿时，需要做的一个审计程序：检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，检查有无未及时入账的应付账款。

第一，第（一）项“7号线”项目没有及时结转成本1853.46万元，在做收入的底稿时，该项目的毛利率应该会出现异常，这是一个切入点；第二，应付账款函证也能发现问题，企业少记漏记了，回函一般都是回不符，当然，这个要建立在应付账款函证有效的情况下且供应商给回函了或者供应商在没有回函（或回函不符）情况下，审计人员做了有效的替代测试；第三，就是对应付账款进行测试了，从供应商发票、验收报告或入库单等检查至财务账，看看财务账上是否少记漏记。实务中，完整性测试有时候不太容易发现问题，特别对于生产制造型的企业来说，一个月的入库单可能“堆积如山”，东西越多，可能越增加了发现问题的难度，再加上企业的账上没做，又不给你东西（或给的东西不齐全）的时候，发现问题的难度会加大。但是，在了解企业整体情况、内控以及对对内控进行测试的过程中，这部分多多少少还是能够发现哪些地方存在漏洞或者可能存在舞弊行为的。

此外，补充一点，实务中对于应付账款函证，很多人习惯只函证期末余额比较大的前几大供应商，余额较小发生额大且发生额较大或一些重要的项目没有函证，这是容易出现问题。应付账款的函证有时候还需要考虑：选择应付账款的重要项目(包括零账户)函证其余额和交易条款，对未回函的再次发函或实施替代的检查程序。

披露的第（二）项，性质跟第（一）项是一样的，这里不多说。

跨期的成本费用：

披露的第(七）项，跨期的部分主要系销售佣金、售后服务费和运输费用，这三项费用未根据权责发生制确认，导致少记了应付账款2,162,683.54元。费用跨期问题，一般在各费用的审计底稿需要做截止性测试，重要的项目还可能做按月分析，占收入比例分析等等…具体到应付账款审计底稿，更多的是通过应付账款函证，检查相关原始凭证如采购合同、入库单等发现问题。

应付账款&应付票据

应付账款和应付票据之间的调整，经常出现在采购商品或者接受劳务时挂了“应付账款”，后来给供应商开了票据（或者将收到的票据进行背书转让），需要冲减“应付账款”，因为开票据（或背书转让）的过程中，企业内部的流转及供应商接收票据需要一定的时间，导致账务处理不及时；或者企业开出去的票据因为某些原因被退回了；又或者背书、贴现的应收票据存在瑕疵。

企业（一般纳税人）采购商品，一般先做如下分录：

借：原材料等

应交税费-应交增值税（进项税）

贷：应付账款

给供应商开了银行承兑汇票（或商业承兑汇票）：

借：应付账款

贷：应付票据

将收到的票据进行背书转让给供应商一般做：

借：应付账款

贷：应收票据

从以上分录可以看到，企业开具承兑汇票或者将收到的票据进行背书、贴现的过程中，如果出现问题，就可能需要进行调整。披露的第（五）项，就是这个原因进行调整的。

7、期末为外币的应付账款的折算

对期末应付账款为外币的，需检查应付账款的折算是否正确，测算参考表格如下（实务中可以自己设计）：

此外对于应付账款期末因外币折算而发生的汇兑损失，除了计入除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，可以在所得税税前扣除，具体政策如下：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十九条规定：企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

举个例子：2018年12月31日，A公司（记账本位币为人民币）应付账款美金户余额合计100万美元，假设由于汇率变动，发生外币折算汇兑损失6万元，则在2018年12月31日应当做的会计分录为：

借：财务费用 6

贷：应付账款 6

计入财务费用、未实现的6万元汇兑损失可以在所得税税前扣除，无须做纳税调整。此外，应当注意的是，六大往来中，应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款属于货币性项目，期末需要调汇；预收账款和预付账款属于非货币性项目，期末不需要调汇。期末汇率去中国人民银行官网查即可：

8、应付账款暂估

应付账款暂估这一块容易出现两个问题：第一、记录不完整，即企业可能材料到了，但是没有做暂估或者做漏了，涉及到应付账款的完整性问题，这很容易理解，有些企业财务人员有依据发票做账的习惯，有的也觉得做暂估麻烦就干脆没做，还有的是因为期末比较忙或者由于业务和财务单据流转的时间差导致做账不及时等等，实务中各种各样的情况都有。以前项目组遇到好过几次企业没有做暂估的情况，在了解内控及财务核算的过程中，了解到企业的账务处理习惯是票到了才做账，结果导致每年年末都有两三千万的材料暂估款没做，影响比较大，最后做了审计调整。

采购的东西到了，验收入库，但是发票还没到，一般需要做暂估入库：

借：原材料等

贷：应付账款-暂估款

不做这些分录会怎么样呢？会导致账实不符，如果都没做暂估，去盘点的时候，仓库里东西还在，但是账上却找不到，结果可能会发现大量盘盈的情况，有时候暂估的材料被领用了，则盘点时实物一般就盘不到了，但是又导致另外一个问题：没有做暂估，材料被领用了会计账务处理又该咋整。

这又说到我们要说的第二个问题了，应付账款暂估容易出现的第二个问题是容易被用来调节利润。举个简单的例子来说吧，A公司属于大型生产制造业公司，2018年11月份采购了一大批原材料，东西都收到了（预计很多发票到2018年12月31日都无法收到），东西到了需要做暂估入库：

借：原材料

贷：应付账款-暂估款

这些暂估的原材料有相当一部分在11月份以及12月份被领用，我们都知道，被领用了，会被结转到生产成本、制造费用等科目，等到产成品入库的时候结转到“库存商品”，最终随着产品销售结转到“主营业务成本”，看到这个“主营业务成本”，会让人想到什么呢？调节利润。怎么调节？可调增调减。

比如2018年利润不够了，想要调高利润，在接近年底的时候，企业财务账上可能会把材料暂估的金额“调低一点”，年底材料被领用并随着产品的销售最终结转到“主营业务成本”的金额就变小了，“主营业务成本”金额降低了，利润就上来了；此外，也可以暂估来调高利润，比如2018年利润太多了，想压一压，企业可能会把财务账上的材料暂估的金额“调高一点”，年底材料被领用并随着产品的销售最终结转到“主营业务成本”的金额就变大了，“主营业务成本”金额变大了，利润就上来了。

大型的生产制造公司，材料暂估的情况特别普遍，利用暂估来调节利润也不是不可能，而这种利润调节手段相对比较隐蔽，不易发现。在实务中一般需要去验证应付账款暂估金额的“相对准确性”。暂估的金额虽然是估计的，但是至少不能和实际偏离太大吧。

那么，审计的过程中，可以怎么去验证呢？可以考虑按产品划分，对材料暂估款的平均单价与全年采购的平均单价进行对比检查，差异较大的差找原因；另外如果市场上有参考价格的，可以拿暂估的平均价格和市场价进行对比。对于原材料不同时期价格波动明显的，此时可能就得结合具体情况去设计审计程序了。实务中不同企业情况比较多，也往往比较复杂，具体问题具体分析。

9、债务重组下的会计处理

被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。债务重组相对于其他业务还是比较少见的，但是一旦出现债务重组事项，往往会是“重大”事项，毕竟几块几毛钱这种，一般企业都还得起。我们简单以上市公司一个债务重组事项来看一下：

本例上市公司因债务重组利得1322.28万元，计入“营业外收入”。实务中，以物抵债的会计处理相对本例直接豁免的情况稍微麻烦点，特别是涉及到以股权偿还债务的情况，涉及长期股权投资的处置。会计处理这里不说了，以后有时间再专门写关于这一块，如果想学习，可以先去看CPA《会计》，有专门讲债务重组的章节。

10、现金折扣下的应付账款

检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。

11、关联方之间的应付账款

说到关联方，我们第一个会想到的可能是关联方资金的占用，关联方资金的占用，企业更多情况下是通过“预付账款”、“预收账款”两个科目去“操作”。那么，关联方之间应付账款可能需要关注些什么东西呢？

第一，关注关联交易的合理性，考虑交易的真实性以及交易的价格是否符合市场的标准，是否存在以过高或者过低价格转移利润的情况。在不存在特殊的利益安排的情况下，关联方之间的采购价格一般与市场价比较接近。如果价格严重偏离市场价格，应当保持职业怀疑，有可能存在转移利润或者利益输送的情形。

为了调节利润，关联方虚构采购和虚构销售的例子比比皆是，上市公司特别常见。

转移利润的情况，举个例子：母公司适用25%的企业所得税税率，子公司适用15%的企业所得税税率，这个时候母公司可能就会有动机将部分利润转移到子公司，从而达到少交企业所得税的目的，而转移利润的一个途径是母公司通过高价采购子公司的货物（或服务），最终将利润更多地“留”在了子公司。

此外，如果存在向多个供应商采购同一种商品的话，还可以将向关联方采购的价格同其他供应商采购的价格进行对比，看看差异大不大。

但在实务中，有些产品是非标准化的产品，没有公开的市场价格，企业采购的商品有时候也往往是独家供应，没有可对比的价格，此时对价格的判断就没有那么容易了。

第二，关注同等条件下的付款期限。如果向关联方采购商品的付款期限和向非关联方之间采购商品的付款期限存在严重的背离，完全不符合交易习惯，也可能存在利益输送的情形。

12、关注虚构供应商的资质、经营范围、规模等

对于新增供应商或者重要供应商，需要核查供应商的资质、规模及经营范围等等内容，因为企业的采购，有可能是配合造假虚构出来的，比如你查到一家养猪的供应商，却为被审计单位提供软件系统的开发服务，这是不是有点异常，举的例子有点夸张，但是实务中有时候确实存在这样的情况，供应商是企业为了配合造假而随便找来的虚构的供应商；再比如供应商的注册资本可能只有几万块钱，企业每年向该供应商采购的金额达几千万，这个是不是要引起关注？再者，对于一些大型的工程项目，供应商的资质是否满足要求，企业的预付款比例是否合理，是否存在利益输送等情况……