24小时资深头条:企业所得税法实施条例释义,住房公积金税前扣除标准是工资总额的15%

2023年第120讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说“工资薪金、社保、住房公积金的税前扣除”业务。

一、工资薪金的税前扣除

（一）税法概念及支出规定

1.概念

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定，工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

2.支出规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予在税前扣除。

3.税法解释

确切说，企业实际支付给员工的合理的工资、薪金支出，准予在税前扣除，不是企业按照权责发生制计提而尚未支付的工资、薪金费用。

（二）合理工资薪金

1.概念

合理工资薪金，是指企业按照股东（大）会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

2.国有性质的企业工资薪金支出规定

属于国有性质的企业，其工资薪金，超过政府有关部门给予的限定数额部分，不得计入企业工资薪金总额在计算企业应纳税所得额时扣除。

3.合理性确认原则

税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

①企业制定了较为规范的员工工资薪金制度。

②企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。

③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。

④企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

⑤有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

4.政策依据

以上内容见《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》国税函〔2009〕3号）。

（三）工资薪金扣除的其他规定

有关工资薪金扣除的其他规定如下：

1.与工资薪金一起发放的福利性补贴

①列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合国税函〔2009〕3号文件第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

②不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

2.汇缴前支付的工资薪金

企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度汇算清缴时按规定扣除。

3.接受外部劳务派遣用工

企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：

（1）按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出。

（2）直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

4.政策依据。以上内容见《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（总局公告2015年第34号）。

（四）雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员支出

1.企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。

2.其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

3.政策依据。见《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（总局公告2012年第15号）。

（五）实行股权激励计划有关企业所得税处理问题

1.企业依照《上市公司股权激励管理办法》要求建立职工股权激励（限制性股票、股票期权等）计划，对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照《企业所得税法》规定进行税前扣除。

2.对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（简称等待期）方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

3.在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照《企业所得税法》规定进行税前扣除。

4.政策依据。见《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（总局公告2012年第18号）。

（六）为个人支付的个人所得税款

1.不得在税前扣除的一般规定

需要注意的是，国税函〔2005〕715号文件规定，企业所得税的纳税人为个人支付的个人所得税款，在计算企业所得税时，不得在税前扣除。

2.允许税前扣除

但总局公告2011年第28号规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，若属于个人工资薪金的一部分（记入"应付职工薪酬"科目核算），在计算企业所得税时允许税前扣除。

3.不得税前扣除

总局公告2011年第28号规定，凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

4.政策依据

（1）《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）。

（2）《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（总局公告2011年第28号）。

二、社会保险支出和住房公积金的税前扣除

（一）税法规定

1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定：

（1）五险一金。企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

（2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条规定：

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

（二）规范性文件规定

1.补充养老保险费、补充医疗保险费扣除标准

（1）具体规定

企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5％标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

（2）政策依据

《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）。

2.人身意外保险费支出

（1）具体规定

企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

（2）政策依据

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（总局公告2016年第80号）。