[见解]追踪解读:税收征收管理法,契税计税依据及税率

发布时间：2023-05-26 13:09:26 阅读:

上篇文章“说说契税那些事之一：纳税人、征税范围及征收管理”，和大家分享了谁需要缴纳契税（纳税人）、哪些行为需要缴纳契税（征税范围）及契税征收管理方面的问题。因契税的计税依据属于契税的重点内容，所以，本文着重和大家聊聊契税计税依据的问题，以飨读者。

《契税法》第五条规定：契税的应纳税额按照计税依据乘以具体适用税率计算，即应缴契税=计税依据×税率。因此，契税的计税依据，实际上就是契税应该按什么金额缴税的问题，契税的计税依据也是契税风险的重要

一、《契税法》的规定

根据《契税法》第四条的规定，契税的计税依据如下：

1.土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

上述规定是针对一般情况下房地权属转让（买卖）计税依据的规定，即一般情况下，契税的计税依据为成交价格。但是，这里的成交价格，应该属于“广义”上的成交价格，具体包括以下两方面的内容：

（1）不仅包括以货币形式实际支付的价款，还包括以实物及其他经济利益（比如股权）形式支付的对应价款。

（2）不单单是指合同或协议上注明的价格，还包括合同外应支付的各种形式的对应价款。

2.土地使用权互换、房屋互换，为所互换的土地使用权、房屋价格的差额。

上述规定，属于契税的特殊规定，和增值税及企业所得税的规定不一致，类似于会计上的净额结算的概念，即对于房地互换的，按照互换房地的价差确定为该行为应缴契税的计税依据。比如：自然人甲和乙准备互换一套住房，甲的住房市场价格100万元，乙的住房市场价格120万元，两者的价差为20万元，由甲支付给乙。根据规定，甲乙两人住房互换行为契税的计税依据为20万元，由支付价差的甲缴纳契税，相当于甲用20万元购买了部分住房。

3.土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。

根据上述规定，对于房地赠与、获奖等没有价格的权属变动行为，并不会因为没有价格就不需要缴纳契税，此时，由主管税务机关参照该房地的市场价格予以核定契税的应税价格。根据《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2021年第25号，以下简称25号公告）第四条的规定，税务机关依法核定计税价格，应参照市场价格，采用房地产价格评估等方法合理确定。

另外，纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。即如果纳税人为了少缴契税，人为的压低成交价格且没有正当理由，则主管税务机关可以依法进行核定。

二、其他政策的规定

关于契税计税依据的一些具体规定，主要集中在《财政部税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部税务总局公告2021年第23号，以下简称23号公告）第二条，具体如下：

1.以划拨方式取得的土地使用权，经批准改为出让方式重新取得该土地使用权的，应由该土地使用权人以补缴的土地出让价款为计税依据缴纳契税。

以划拨方式取得土地使用权因无计税价格，因此不需要对承受方征收契税。依据2020年11月29日最新修订的《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十五条规定，划拨土地改为出让土地，需要签订土地使用权出让合同，补交土地使用权出让金，实际上就是重新取得该项土地使用权。因此，这种情况下，应由该土地使用权人以补缴的土地出让价款为计税依据缴纳契税。

2.先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质改为出让的，承受方应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

这个规定很有意思，首先这里的“承受方”指的是谁？是房地产的受让方，还是既包括土地出让的受让方，又包括房地产的受让方，简单的说，这里的“承受方”是一方还是两方？

个人理解，上述规定实际上只有房地产转让一道环节，因此，规定中“承受方”只有一方，即为房地产的受让方。

根据上述规定，对于划拨土地转为出让土地后又转让房地产的，实际上由房地产受让方缴纳两道契税：一道是土地出让应缴纳的契税（该环节的契税原本应该由房地产转让方缴纳），另一道是受让房地产应缴的契税。计税依据分别为补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格。

注：上述为个人的理解，实务中，也有人认为，这里的“承受方”包括两方：原土地受让方（即房地产转让方）和房地产受让方。对于这个问题，可以咨询当地主管税务机关，避免产生争议。

3.先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质未发生改变的，承受方应以房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

由于划拨土地性质没有发生改变，因此不存在对承受划拨用地征收契税的问题。因此，根据上述规定，此时仅就承受房地产环节缴纳契税，计税依据为房地产权属转移合同确定的成交价格。

4.土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让的，计税依据为承受方应交付的总价款。

根据上述规定，对于房地一起转让的，考虑到房和地转让都需要缴纳契税，且房和地的价款可能无法准确划分，因此按照承受方应交付的总价款征收契税。即对于房地一起转让的，不需要区分房和地的具体价款，按总价款缴纳一道契税即可。

5.土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

目前我国国有土地使用权的出让采取招拍挂制度，所谓招拍挂制度是指根据《土地法》及国土资源部（现为自然资源部）相关规定，对于经营性用地必须通过招标、拍卖或挂牌等方式向社会公开出让国有土地，招标、拍卖或挂牌统称为招拍挂制度。

招拍挂制度要求政府以“熟地”出让土地，所谓“熟地”主要是指经过征地、拆迁和市政基础设施投入，达到“七通一平”的可直接用于建设的土地。但是，实务中，由于政府资金紧张等原因，会出现以“生地”的方式出让土地，直接让房地产企业进行拆迁安置和土地一级整理等工作，生地转化为熟地后，政府再进行“招拍挂”手续。因此，“生地”方式下，支付的土地出让金会低于“熟地”方式下支付的土地出让金，差额部分基本是拆迁补偿、安置等费用。

根据上述规定，对于土地使用权出让，不管是“熟地”还是“生地”，受让方为取得土地付出的各种形式的支出，包括城市基础设施配套费等政府性基金，统统作为契税的计税依据，按规定缴纳契税。

6.房屋附属设施（包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施）与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率；房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。

上述规定是针对房屋附属设施征收契税的计税依据问题。根据《不动产登记暂行条例》第八条规定，不动产以不动产单元为基本单位进行登记，不动产单元具有唯一编码。因此，如果房屋附属设施与房屋为同一不动产单元，相当于房屋的组成部分，其计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率。如果房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，即该房屋附属设施为独立的不动产单元，其计税依据为成交价格，按当地规定的税率缴纳契税。

7.承受已装修房屋的，应将包括装修费用在内的费用计入承受方应交付的总价款。

根据上述规定，购买“精装修”房屋，无论是销售方单独收取装修费用还是将装修费用作为房屋价款的一部分收取，装修费用都需要作为契税的计税依据。

8.土地使用权互换、房屋互换，互换价格相等的，互换双方计税依据为零；互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。

上述规定，实际上是对《契税法》第四条第二项的进一步明确。对于房地互换，互换价格相等，相当于无差价，计税依据为零，无需缴纳契税；互换价格不相等，产生了差价，差价作为计税依据，由支付差价的一方缴纳契税。

9.契税的计税依据不包括增值税。

上述规定，实际上并不“新鲜”，早在2016年营改增时期，就出台过相关规定。比如，《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定：计征契税的成交价格不含增值税。

另外，总局25号公告，对于契税计税依据不包括增值税的规定做了进一步明确，具体如下：

1.土地使用权出售、房屋买卖，承受方计征契税的成交价格不含增值税；实际取得增值税发票的，成交价格以发票上注明的不含税价格确定。

2.土地使用权互换、房屋互换，契税计税依据为不含增值税价格的差额。

3.税务机关核定的契税计税价格为不含增值税价格。

注意：根据具体业务情况，分别按照5%的征收率或9%的税率计算不含增值税价格。

以上是笔者对契税计税依据所做的简要分析，希望能帮助大家更好的理解契税的计税依据，缴对契税，以规避由此导致的税务风险。另外，在分析时难免存在不足，欢迎大家批评指正。