C120.3设计重大账户和披露的其他实质性程序

我们设计实质性程序，结合我们的程序（包括控制测试）提供充分恰当的审计证据，将审计风险降低至可接受的低水平并使我们能够形成合理的审计意见。

除了主要实质性程序，如果我们没有从主要实质性程序获得充分的审计证据，则应设计其他实质性程序的性质、时间和范围以应对每个重大账户和披露的与认定相关的综合风险评估。

当设计其他实质性程序时，我们确定我们期望获得的审计证据的相关性和可靠性。

下列表格总结了综合风险评估如何影响我们的计划实质性程序：

*在与认定相关的综合风险评估、计划程序的性质和所测试余额的组成的基础上设置关键项目测试临界点时需要运用职业判断。如果没有选择关键项目测试，我们就要确定如何获取适当的实质性审计证据（例如：降低测试临界点或者选择一个小的代表性样本）。

C120.3.1认定在重大账户和披露层面的其他实质性程序

我们运用职业判断以确定是否需要在重大账户和披露的认定层面执行其他实质性程序以应对重大错报风险。

我们必须做到：

当综合风险评估上升时，获取更多具有说服力的审计证据；

考虑在确定综合风险评估时所评估的因素，包括固有风险或无效的控制。

其他实质性程序的性质、时间和范围可能受已计划或实施的程序影响，例如：

●我们对被审计单位的了解可以帮助我们在设计实质性分析程序时设定预期（例如：在报告期间了解销售趋势）；

●我们对重大交易类别的了解和穿行测试可以帮助我们了解相关账户的风险概况（例如：付款较慢或付款周期较长的客户）；

●当他们提供相关审计证据时我们的控制测试（双重目的测试）（例如：银行余额调节测试既为控制的有效性提供了审计证据，又为现金的存在和完整性提供了审计证据）；

●主要实质性程序的时间和范围可以提供充分的审计证据（例如：降低关键项目或同时包括代表性样本的测试起点）；

●在中期审阅时执行的实质性程序可以提供相关审计程序（例如：我们可以在中期计划测试固定资产的增加）；

●内部审计执行的实质性程序。

如果我们可以选择替代程序来获取所需要的审计证据，我们就要考虑每个替代程序有关我们获取充分适当的审计证据、实施有效的审计和被审计单位对服务的要求和期望的优缺点，包括：

●我们期望从替代测试中获得的审计证据的相关性和可靠性；

●我们衡量被审计单位因其他目的而产生的信息的能力；

●我们在审计程序中加入不可预测的因素的需要；

●在淡季实施替代程序的能力。

C120.3.2会计估计

如果重大账户或披露是基于会计估计的基础上（包括公允价值的估计），为了获取充分适当的审计证据，我们要确定是否对于相关会计估计需要在的某个或多个方面利用专家（见《B20利用专家的工作》）。

如果没有对会计估计实施控制测试（见“C30.7.2估计的重大交易类别”），则我们要设计实质性程序以评价：

●管理层在作出会计估计时是否遵循了适当的财务报告框架；

●会计估计的方法是否恰当并被一贯运用，以及自上期以来会计估计或其方法发生的改变（或没有发生预期的改变）在现有情况下是否恰当。

很多财务报告框架为会计估计的确认规定了某些条件，并规定了进行会计估计一些方法和必须披露的内容。这些要求可能很复杂并需要运用判断。在“C30.1.3中了解了被审计单位对会计政策的选择和运用”的基础上，我们重点关注可能导致适用的财务报告框架要求的误用或不同的解释。

●在我们对被审计单位及其环境有一定程度的了解之后，确定管理层是否恰当地运用了适用的财务报告准则。例如：某些项目的公允价值的计量，可能需要对受被审计单位性质和运营影响的特殊考虑。

在一些情况下，追加的审计程序，例如可能需要对资产的状态和质量进行检查，确定管理层是否恰当地遵循了适当的财务报告框架的要求。

●适用的财务报告框架的运用要求管理层考虑影响被审计单位的环境或情况的变化。

我们考虑会计估计的改变对于新的环境或信息是否恰当。与环境或新信息不相符的变化导致财务报告信息包含重大不一致或矛盾的内容，可能导致财务报告错报或意味着管理层可能的偏好。

管理层经常能够基于变化的环境为不同期间改变会计估计或会计估计的方法提供很好的理由。能够充分支持管理层的观点，以及存在由于环境的变化导致会计估计或其方法的变化的说法需要涉及到很多判断。

我们使用我们在《C30了解重大交易类别和重大披露流程》中获得的对估计流程的了解，设计应对会计估计的性质和与认定相关的综合风险评估的实质性程序。

关于管理层如何做出会计估计、以及这些会计估计依赖的数据如何生成的详细指引参见“C30.7.2估计的重大交易类别”。

我们的实质性程序包括以下内容中的一个或几个：

●确定至审计报告日发生的事项是否提供了与会计估计相关的审计证据 。

适用于当我们期望这些期后事项的发生可提供证据证实与原来会计估计是否相抵触的情况。至审计报告日发生的事项可以在某些时候提供与会计估计有关的充分适当的审计证据。

例如：一个同类或相同产品的存货期末过后不久被销售出去，可能提供了与其可实现净值估计相关的审计证据。在这种情况下，只要能够获得有关期后事项充分适当的证据，我们就可以决定不对会计估计实施额外的实质性程序。

●对于某些会计估计，至审计报告日发生的事项可能不能提供与会计估计相关的审计证据。

例如：在延长期间内发生的与某些会计估计相关的情况或事项。另外，出于公允价值会计估计的目标，期末之后的信息可能不能反映资产负债表日存在的事项或情况，因此可能不与公允价值会计估计的计量相关。

在某些情况下，与会计估计相抵触的至审计报告日发生的事项可能表明管理层进行会计估计的流程无效，或者管理层在进行会计估计时存在偏好。

即使我们可能决定不对特定的会计估计采用此方法，也要执行在“E10.9执行期后事项程序”中的更多要求和指引。

●测试管理层如何进行会计估计以及其基础数据的准确性、完整性和相关性。这包括评价所用的计量方法在这种情况下是否恰当，并且在适用的财务报告框架的计量原则下，管理层使用的假设是否合理。

例如：被审计单位在资产负债表日在由：被审计单位指定的第三方专家执行的评估的基础上重新评估了资产组合。在这个例子中，我们对公允价值的实质性程序可以包括对资产评估专家所使用的模型和假设的评估。我们还要确定我们是否需要利用专家。

●进行点估计或为评价管理层点估计制定区间。如果我们的计划实质性程序包括为评价管理层点估计制定区间，我们将区间缩小，直至在可以获得的审计证据的基础上，区间以内的结果是合理的为止。

通常，我们将区间缩小至小于实际执行重要性水平的范围。然而，这对一些是计划重要性水平或实际执行重要性水平的几倍的估计（例如：减值）来说，是不可能的。这并不妨碍会计估计的确认。然而，这可能表明与会计估计相关的估计不确定性可能导致特别风险。

无论综合风险评估的高低，我们都要设计实质性程序来审核会计估计的合理性并评估重大错报风险，包括：

●评价管理层本期进行会计评估的判断和决策；

●审核管理层关于和

审核的性质和范围取决于会计估计的性质以及所获取的信息是否与识别并评估本期财务报表会计估计的重大错报风险相关，包括：

●与管理层上期估计流程的有效性相关的信息，可能意味着管理层本期流程的有效性；

●有关上期会计估计在本期的重新估计的审计证据；

●披露事项的审计证据，例如估计的不确定性。

C120.3.2.1测试管理层如何确定会计估计的程序

我们测试管理层进行会计估计的程序包括：

●测试会计估计的基础数据的准确性、完整性和相关性，以及使用该数据和管理层假设的会计估计是否恰当；

●考虑外部数据或信息的

●重新计算会计估计，审核信息的一致性；

●考虑管理层确认会计估计的审核和批准流程。

即使被审计单位没有正式的已确立的流程，也并不意味着管理层不能够为我们测试会计估计提供基础。

当出现以下情况时，我们考虑设计实质性程序来评价管理层进行的点估计或评价管理层点估计的区间：

●会计估计不是

●我们上期对财务报表类似会计估计的审核表明管理层本期的流程可能无效；

●被审计单位管理层确定会计估计的流程内部和外部的控制设计较差或执行不恰当；

●在期末与审计报告日之间发生的事项或交易与管理层的点估计相矛盾；

●相关数据有另外的

C120.3.2.2 被认定为特别风险的会计估计

对于导致特别风险的会计估计，我们设计额外的实质性程序来评价和获取与以下内容相关的充分适当的审计证据：

●管理层如何评价替代性假设或结果，以及管理层为何拒绝接受他们，或者管理层如何在会计估计中应对估计不确定性；

●管理层运用的重大假设是否合理；

●管理层实施特定行动过程的意图及其能力，该过程与管理层使用的重大假设合理性或对财务报告框架的恰当运用相关；

●管理层确认或不确认财务报表的会计估计及所选择的会计估计计量基础的决策是否与适用的财务报告框架要求一致。

对于导致特别风险的会计估计，除了在“C120.3.2会计估计”中的实质性程序，我们实施以上程序。顾名思义，由于导致特别风险的会计估计更可能导致重大错报，我们需要特别关注管理层如何评估会计估计不确定性的影响，以及这种不确定性可能对财务报表会计估计确认的恰当性产生的影响。我们也考虑相关披露的充分性。

管理层可以在不同情况下通过许多方式评价会计估计的替代性假设或结果。其运用的一个可能的方式就是进行敏感性分析。这可能需要确认会计估计的货币金额如何随不同的假设而不同。即使对于按公允价值计量的会计估计，由于不同的市场参与者会使用不同的假设，也有可能存在差异。敏感性测试可以促进许多情境的展开，有时管理层会描绘很多不同的情境，例如“悲观”与“乐观”的情境。

敏感性测试可能表明会计估计对特定的假设不敏感。另外，它也可能表明会计估计对一个或多个假设敏感因而受到我们的关注。

这并不表示一个特定的应对估计不确定性的方式（比如敏感性分析）比另一个方式更合适，或者管理层对替代性假设或结果的考虑需要通过一个由众多的证据支持的详细过程来执行。相反，重要的是管理层是否评估了估计不确定性如何影响会计估计，而不是其评估的具体方式。相应的，如果管理层没有考虑替代性假设或结果，我们可能有必要与管理层商议，并要求管理层提供如何应对会计估计的不确定性影响的证据。

较小的较不复杂的被审计单位，可能使用简单的方式来评估估计的不确定性。我们可以审阅管理层针对替代性假设的选用或结果的相关分析的有效文档，或者可以通过询问管理层获取审计证据。管理层可能没有考虑替代性结果或应对会计估计不确定性的专业能力。在这种情况下，我们可以向管理层解释该流程或其他不同的方式，以及由此所需的证据，但是我们不代替他们进行这种分析。管理层对财务报表的编制负有责任。