刑事辩护律师：虚开增值税专用发票的认定与裁判规则

虚开增值税专用发票罪属于行政犯，而且与之相并列的罪名为“虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，这一点值得我们注意，在刑事辩护过程中，对于某些行为的定性，辩护律师应当从刑法条款的整体出发进行解释，包括条款中并列罪名与虚开增值税专用发票罪间的逻辑关系。

定罪处罚的依据是刑法规定，这是罪刑法定原则的基本要求。但是，在辩护时除了坚守罪刑法定之外，也应当做到因时而异、因势而异，综合考虑社会效果，做到法律效果与社会效果的统一。

一、法律规定及司法解释

《刑法》第二百零五条规定，【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

第一，在本条款中，与虚开增值税专用发票罪并列罪名为虚开用于骗取出口退税罪和虚开用于抵扣税款发票罪，该罪名明确被限定为“骗取”“抵扣”税款的行为。同样，与此相并列的虚开增值税的行为，也应当被定义为具有骗税、抵扣税款的目的。

第二，单位可以成为本罪的犯罪主体，同时实行双罚制，即对单位判处罚金，同时对于直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以刑罚。值得注意的是，直接负责的主管人员和其他直接责任人员的认定是针对犯罪行为的，未组织、策划、授意和指挥的人员，即便为单位的高管，同样不应当被处以刑罚。

第三，虚开指的是为他人虚开、为自己虚开、介绍他人虚开，这三种情形下，行为主体指的是开票人和介绍人，而让他人为自己虚开的主体不仅包括开票义务人，也可能是受票人。

《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）规定，“二、在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的执行规定，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的‘数额较大’；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的‘数额巨大’。”

2022年5月15日施行的《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十六条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉。

根据新的《刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的规定，虚开增值税专用发票罪的立案追诉标准做了调整，即虚开税款数额调整为十万元以上或者造成税款损失数额在五万元以上，而数额加大、数额巨大的标准仍依照（法〔2018〕226号）的规定执行。

立案追诉标准指导刑事立案时使用，同时也是判决的依据。但是，该规定并不能代表犯罪构成要件。是不是构成犯罪除了需要达到立案追诉标准之外，也需要审查犯罪其他构成要件。

在虚开增值税专用发票案中，应当审查行为人是否具有骗税、逃税的目的，如果行为人为了融资、美化财务报表、贷款等，而没有骗税、逃税目的的，不应当认定为虚开增值税专用发票罪。

《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定，“三是依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”根据规定，如果没有骗税目的，且没有造成税款损失的虚开行为，不宜虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

二、虚开增值税专用发票罪无罪裁判规则

刑法需要解释，而且因时而异、因时而异。比如，对于新冠肺炎疫情刚开始爆发时就医用口罩等造假、妨害防疫行为，肯定会予以严惩。但是，随着疫情和疫情政策的逐渐变化，这种行为会较之以前有所从宽。这就是因时而异、因势而异。

符合时代发展精神的刑法解释同样需要根据商业发展而有所变化。增值税专用发票不仅起源于行政法，而且根植于民商法。而商业的变化日新月异，这就必然要求对于罪名的认识需要与时俱进。

虚开增值税专用发票罪设立目的就是为了防止骗税，而且当时的商业行为，绝大部分虚开行为都表现为骗税。但是，随着社会发展和商业模式变化的日新月异，为了虚增业绩、贷款以及融资之需虚开的行为日益增加。

这就是《“六稳”“六保”的意见》出台的背景，实为形势所需。

（一）存在真实交易而找寻第三方开票，即开票主体不符合法律规定但却无骗税目的，且未造成税款损失的，不应当认定为虚开增值税专用发票罪（江苏省苏州市中级人民法院（2019）苏05刑终63号刑事判决书）

新诚公司与废塑料的个体经营者之间存在真实交易，但在该种交易中，个体经营者不开具增值税专用发票。为完成增值税抵扣，加之当地存在税收返还的优惠政策，上诉人吴某即通过第三方公司为新城公司代开增值税专用发票。

原来真实的交易为新城公司向个体经营者购买货物，但个体经营者无法给其开票。于是，其就将交易模式变更为新城公司通过第三方公司购进货物，由第三方公司开票、收款，并由第三方公司将货款支付至个体经营者。

法院认为，第一本案中行为人目的与确不存在真实交易，通过支付开票费方式虚开发票在主观恶性上存在差别，没有明显的骗税故意。第二，行为人在开票前将价税全款通过第三方公司将不含税货款支付给个体经营者，同时在当地上缴国家税款。该种行为模式下并未给国家税款造成实际损失，行为人的行为不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

三流一致被认定为铁律，但是，这是行政法规制的范畴。三流不一致并不必然构成虚开增值税专用发票罪。有无骗税目的、是否造成税款流失才是上升为刑事犯罪的核心。如果没有前述目的且为造成税款流失的，即便有危害税收征管的行为，也应当通过行政手段规制，而不应当按照犯罪处理。

前述案例非常典型，行为人采取的商业模式不仅利于税收征管，而且也未造成税款流失，反而有效地规范了实践中常见的不规范行为，使税收征管规范化。

山东省青岛市中级人民法院(2017)鲁02刑再2号刑事判决书认定，“没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。”

由此可见，无骗税目的又未造成税款损失已然被法院认定属于无罪行为，也符合《“六稳”“六保”的意见》的规定。

（二）善意取得虚开的增值税专用发票的，不构成虚开增值税专用发票罪（河北省衡水市中级人民法院(2018)冀11刑终229号刑事判决书）

实践中，有些买受人对于销售方开具发票的真实情况不知，所以，其没有让他人为自己虚开的情形，这种情况就不应当认定构成虚开增值税专用发票罪。

法院认为，购货方王某与销售方张某1存在真实货物交易，销售方开具发票的货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段所获得，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。所以，卷宗证据显示，原审被告人王某不具备该罪的主观特征，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

这一点在《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发(2000)187号）中有明确规定。

善意取得是民事法律关系下的概念，指的是受让人在取得该财产时系出于善意，出让人以及物的实际所有人不得要求返还。该制度的初衷是为了保护善意第三人，保护交易的稳定。在刑事领域中，善意取得实质上值得是受票人在受票时是善意的，不知者不罪，故不应当认定构成犯罪。

（三）在挂靠关系中，挂靠方以被挂靠方名义经营且实际发生交易的，被挂靠方开具增值税专用发票的行为不应当被认定为虚开增值税专用发票罪（黑龙江省木兰县人民法院(2018)黑0127刑初99号刑事判决书）

挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）中认为，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。据此，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

法院认为，检察院指控被告人陈某犯虚开增值税专用发票罪的证据未能达到确实充分的证明标准，指控的罪名不成立。

实践中，挂靠关系常见于建筑施工、物流运输等企业，其中由挂靠方承揽业务，被挂靠方收取管理费并为挂靠方的实际经营对象开具增值税专用发票。这种行为存在真实交易，是一种常见的商业模式。这种开票行为也不会造成税款损失。

但是，如果被挂靠企业超过实际经营数额或者为了虚开而对外开展经营的，则构成虚开增值税专用发票罪。

（四）为了融资、贷款或者虚增业绩等非骗税的目的，让他人为自己开具增值税专用发票的，因不具有骗税的目的且未造成税款流失，则不应认定构成虚开增值税专用发票罪（安徽省淮南市大通区人民法院(2019)皖0402刑初409号刑事判决书）

法院审理认为，被告单位向某瑞公司虚开或者接受某端公司虚开增值税专用发票，一方面是为了实现从银行获取资金的需要，同时也是为了财务的账面平衡，显示被告单位的虚假业绩，公诉机关未举证证明上述虚开增值税专用发票行为具有骗取国家税款的目的并造成国家税款损失。故公诉机关指控被告单位及三被告人犯虚开增值税专用发票罪证据不足，对该指控罪名不予确认。

虚增业绩、平衡账务等显然不是为了骗税，也不会造成税款损失。根据刑法规定、《“六稳”“六保”的意见》等，依法不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

综上，辩护律师认为因融资、夸大业绩等非骗税为目的且也未实际造成国家增值税税款损失的虚开行为，不构成虚开增值税专用发票罪，仅为一般的税务行政违法行为。