今日追踪发布:民间借贷纠纷逾期费用,逾期未收到利息是否要计提增值税

前期本号发布了《金融企业逾期贷款利息收入的财税处理》，顺着脉络，又对企业逾期贷款利息计提的财务与税务处理做了浅显研究。文章除国家相关规定外，含有个人职业判断观点，仅供参考学习；如有不足、错误、疏漏之处，欢迎指正赐教。

近年来，传统钢铁等企业资产投资规模较大，债务负担较重，部分企业出现了债务违约，逾期本息难以偿还的情况，且经过多轮重组后，如果预期未来长时间仍然难以偿还，造成计提利息费用金额较高，应付利息挂账金额较大。如果企业长期持续亏损，前期未支付利息费用已在企业所得税纳税前扣除并有部分超过五年亏损弥补期的，未来一旦实施债务重组减免利息，则当年取得较大的重组收益抵扣以前年度未弥补亏损后，可能会产生较大的应纳税所得额，造成当年需要缴纳大额企业所得税。反之亦然。即使企业能支付部分利息，也可能存在因一直拖欠款项，无法及时或完整取得金融机构利息发票等税前扣除凭证的情况，面临纳税扣除不合法的风险。

一、非金融企业逾期贷款利息收入税务与会计处理浅析

对于非金融企业对外贷款逾期利息收入，未能找到类似金融企业贷款利息收入的会计和税务处理的特别规定，因此，非金融企业逾期贷款利息收入仍应该按照权责发生制原则计提，按贷款合同确定的利率和结算期限计算并确认利息收入。对逾期贷款利息收入，有以下两种核算和纳税处理方式可供选择：

（一）按照权责发生制原则按期计提并确认利息收入，同时对应收利息或本金按照《企业会计准则—金融工具》规定计提预期信用损失。但是，如果已计提未实际收到的逾期利息收入按企业所得税法纳税，计提的预期信用损失则无法在企业所得税纳税前扣除，在假设不考虑其他损溢的影响，如果计提的利息收入金额长期（超过一年）无法收回，应纳税所得额越来越高，纳税负担则越来越重。

自逾期日起，逾期贷款要停止按贷款合同约定计提罚息、违约金等收入，已经计提的，要全部冲回；待实际收到时计入当年应纳税所得额申报纳税。对当期已计提且未收回的利息收入调减当期应纳税所得额，计提的逾期贷款本息预期信用损失调增当期应纳税所得额；如果企业在企业所得税汇算清缴前逐步收回汇算年度及以前年度已计提利息，按实际收到的利息收入，在汇算清缴时调增汇算年度应纳税所得额纳税申报纳税；汇算清缴以后实际收到的以前年度的逾期利息收入，调增收到当年应纳税所得额申报纳税。

如果企业未对应收未收利息收入进行应纳税所得额调减申报，预计利息长期（超过一年）无法收回，则应对贷款企业信用状况及可行的重组方案进行研究，参照贷款企业所在地区类似债务重组案例，取得确凿证据，估计未来利息收回的合理利率，调整当年和以前年度已计提应收利息金额；并对各年纳税申报表已申报实际未收到的利息收入，申请全额调减计提当年应纳税所得额更正申报。

（二）参照金融企业的会计和税务处理办法进行对逾期利息收入进行核算和纳税处理，同时对逾期贷款本金计提预期信用损失。

二、非金融企业逾期金融机构贷款利息费用税务与会计处理浅析

对于非金融企业取得金融机构贷款发生的逾期利息费用，也未能找到相关的会计和税务处理特别规定，因此，非金融企业逾期贷款利息费用仍应该按照权责发生制原则核算，按贷款合同确定的利率和结算期限计算并确认利息费用。对金融机构逾期贷款利息费用，有以下两种核算和纳税处理方式可供选择：

（一）假设在不考虑其他损溢的情况下，如果计提的利息费用预计未来长期（超过一年）不能偿还仍申报了纳税抵扣，应纳税所得额亏损金额将逐年提高，如长期未能支付超过五年时间，超过期间的未弥补亏损额将不能在以后年度申报亏损弥补。企业一旦实施债务重组，在重组当年取得大额重组收益，超过五年的未弥补亏损将无法抵扣，有可能造成当年大额所得税款缴纳的情况。因此，如果企业计提的逾期贷款利息费用预计未来长期（超过一年）不能偿还，应对已计提逾期未支付的利息费用调增计提当年应纳税所得额；如果企业在企业所得税汇算清缴前逐步清偿汇算年度及以前年度计提利息，按实际支付的利息费用，在汇算清缴时调减汇算年度应纳税所得额申报扣除；汇算清缴以后支付的以前年度逾期利息费用，调减支付当年应纳税所得额申报扣除。以前年度和当期支付利息未取得金融机构利息发票的，应抓紧催要取得利息发票等扣除凭证，以证明费用发生的真实性，及时弥补扣除不合法的风险漏洞。

按照会计核算的谨慎性要求，不计提罚息、违约金等损失；根据相关未决诉讼等可靠证据核算罚息、违约金等预计负债，在支付当年调减当年应纳税所得额申报扣除。按最终与金融企业签订的债务（和解）重组协议，按年调整逾期利息计提金额和预计负债金额。

如果企业未对已计提未支付利息费用进行应纳税所得额调增申报，预计应付利息长期（超过一年）无力支付，则应参照本（省）地区相似企业、类似贷款债务重组案例，取得确凿证据，估计未来利息支付的合理利率水平，调整当年和以前年度应付利息计提金额；并对各年纳税申报表已申报未支付利息费用，申请全额调增计提当年应纳税所得额更正申报。

（二）对照金融企业逾期利息收入的会计和税务处理办法进行逾期计提利息费用的核算和纳税处理，对逾期90天（含90天）的贷款利息费用不再计提；已经计提利息并确认应付利息的，逾期90天（不含90天）仍未收回，且会计上已冲减了当期利息费用的，已抵扣当期应纳税所得额的不再抵扣，进行纳税调整申报；企业已冲减了利息费用的应付未付利息，以后年度支付时，应抵扣当期应纳税所得额计算纳税。

三、非金融企业逾期贷款利息收入和费用税务与会计处理的考虑

《企业会计准则—基本准则》第九条规定，“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”；《企业会计准则第 14 号—收入》第二条规定，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”。

《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，“企业以货币形式和非货币形式从各种

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”；第十八条规定，“……利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”。

根据上述规定，非金融企业逾期贷款利息收入和费用均应按照权责发生制原则进行会计核算；在纳税处理上，除特别规定外（如金融企业逾期利息收入的处理），要求以以权责发生制为原则计算应纳税所得额。

但是，会计准则和税法对收入的规定具有明显差异，准则强调“会导致经济利益流入”，侧重于权责发生制原则；税法强调“取得的收入”，在遵循企业正常经营状态下的权责发生制原则的同时，更看重收付实现制原则，毕竟如果企业出现长期（超过一年）不能取得利息收入的非正常状态，无相关利息收入用于缴纳对应的税款。因此，应按照第一项第一款进行税务处理。

同理，如果企业出现长期（超过一年）不能支付利息费用的非正常状态，无法取得金融机构开具的发票、付款凭据等扣除凭证，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；……”规定，不能在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；因此，应按照上述第二项第一款进行税务处理。

四、关于税前扣除凭证容缺机制的考虑

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十五、十六条规定，汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，相应支出不得在发生年度税前扣除。这是税务机关对税前扣除凭证取得时间的容缺机制，体现了对纳税人非恶意缺陷的充分包容，因此，企业如果存在未取得税前扣除凭证而申报抵扣情况的，应抓紧时间催要取得，在证明业务真实性的同时，弥补凭证不足的完整性，堵塞纳税风险漏洞。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十七条规定，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。这是税务机关对遵纪守法企业允许未来一定期限内税前扣除的容缺机制，是鼓励企业遵纪守法的重要举措，体现了对纳税人管理更加人性化的关怀，因此，企业守法经营，及时完整纳税，支持国家发展强盛，既是所有公民应尽的义务，也是必须坚守的道德底线。

五、其他思考

发放贷款等投资业务是金融企业的主营业务，国家出台相关特别规定更符合企业的实际情况，保证了金融机构会计信息的可靠性，避免了人为调整资产状况和经营成果的空间。非金融企业借贷款业务毕竟不是主营业务和主要支出

会计核算遵循权责发生制原则。对某一项交易来说，确认收入的权利和确认资产和成本费用的义务应当是对等的，如一方达到了确认收入的条件确认收入，则另一方一定达到了确认资产和成本费用条件，应同时确认资产或成本费用，否则国民经济的统计口径就会出现差错，出现核对或抵销不一致的状况。如上述金融企业对逾期利息收入的会计处理未完全遵循权责发生制原则，与非金融企业按权责发生制原则核算逾期利息费用会计处理的不一致，有可能会造成统计差错。

税务处理既遵循权责发生制原则，又遵循收付实现制原则，从短期来看，对某项交易确认收入的权利与确认资产和成本费用的义务可能存在不对等的情况，造成了同一交易双方税务处理可能存在差异。如果一项收款权利预期长期无法收回，对应收入申报纳税，又未发生事实损失而申报税前扣除；一项付款义务预期长期无力支付，对应成本费用申报纳税抵扣，又无确切证据表明无需支付，从长期来看，交易双方的现金流均未实现流入或流出，如果均进行了申报纳税或扣除，会对纳税主体形成一定的纳税负担或纳税损失。